MOSS e regimi fiscali di vantaggio: alcuni esempi di attuazione

L’articolo 1 del Dlgs 42/2015 ha modificato l’articolo 7-sexies, comma 1, lettere f) e g), del Dpr 633/1972, fissando nel territorio dello Stato il luogo di rilevanza territoriale Iva per specifiche prestazioni di servizi, rese da soggetti passivi a committenti non soggetti passivi d’imposta, (rapporti Business to Consumer o B2C). Si tratta, in particolare:

• delle prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero

• delle prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero e sempre che siano utilizzate nel territorio dell’Unione europea.

Pertanto, dal 1° gennaio 2015, per effetto dell’entrata in vigore delle nuove regole in materia di territorialità Iva dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e di quelli prestati per via elettronica, resi a persone non soggetti passivi di imposta, il luogo delle prestazioni di tali servizi si considera quello in cui il consumatore finale è stabilito, ha il proprio indirizzo permanente o la propria residenza abituale, con conseguente rilievo dell’operazione nel paese di destinazione della prestazione.

Dal punto di vista operativo, a seguito di tali modifiche, per l’assolvimento dei relativi adempimenti Iva, gli operatori nazionali sono tenuti a identificarsi in ciascuno Stato membro in cui prestano i servizi in questione a consumatori finali, per assolvere l’Iva ivi dovuta, oppure, in alternativa, possono avvalersi del regime Mini one stop shop (Moss).

L’adesione al regime Moss consente ai soggetti passivi stabiliti in Italia, per ciò che in tale sede rileva, di adempiere i relativi obblighi Iva senza doversi identificare nei diversi Paesi Ue di residenza dei committenti privati. Infatti, l’operatore nazionale che opta per tale regime si registra in Italia, trasmette telematicamente le dichiarazioni Iva trimestrali (infatti, il contribuente che si avvale del regime Moss è tenuto a presentare una dichiarazione trimestrale presso lo Stato membro di identificazione, in cui evidenzia l’Iva dovuta in ciascuno Stato membro di consumo e relativa esclusivamente ai servizi resi nell’ambito dello speciale regime) e provvede a versare l’imposta dovuta. Lo Stato membro di identificazione, dal canto proprio, ripartisce l’Iva tra i singoli Stati membri di consumo sulla base dei dati indicati nelle dichiarazioni trimestrali.

Così brevemente delineate le caratteristiche principali del regime Moss per i soggetti passivi stabiliti in Italia, la risoluzione n. 75/E del 28 agosto 2015 si pone e risolve la seguente domanda: i contribuenti che operano nel regime fiscale di vantaggio (“nuovi minimi”) possono avvalersi delle regole del Moss per le sole operazioni che rientrano nell’ambito dello speciale regime, in parziale deroga a quelle proprie del regime fiscale prescelto?

Rinviando per una completa trattazione delle regole applicabili al regime alla circolare 17/2012, si ricorda che il regime fiscale di vantaggio si caratterizza per una serie di semplificazioni negli adempimenti Iva che, prima facie, risultano non pienamente compatibili con quelli Moss, tra cui, in particolare, l’esonero dall’obbligo di:

• liquidazione e versamento dell’imposta sul valore aggiunto

• tenuta, registrazione e conservazione dei documenti previsti dal Dpr 633/1972

• comunicazione annuale e presentazione della dichiarazione ai fini Iva.

Nella risoluzione, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che al contribuente in regime di vantaggio possono essere applicate anche le regole Moss ma, per giungere a tale conclusione, è chiamata a risolvere la pregiudiziale questione della “soggettività Iva” del contribuente in regime di vantaggio nelle operazioni con l’estero.

Tale aspetto, in passato, era stato già affrontato – in relazione al diverso regime dei “minimi” – nella circolare 36/2010, le cui conclusioni erano la risultante della peculiare disciplina prevista dalle disposizioni sui “minimi” in relazione alle operazioni da questi effettuate con l’estero, disciplina che non sempre si muoveva in piena continuità con le ordinarie regole di territorialità Iva per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.

Se, infatti, per i servizi resi dal “minimo” nei confronti di committenti non soggetti passivi residenti o domiciliati nel territorio della Comunità non si ponevano particolari criticità perché l’operazione, resa a un consumatore finale da soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, si considerava effettuata in Italia, con conseguente applicazione delle regole generali di assolvimento del tributo da parte del minimo, con riferimento ai rapporti B2B la questione risultava più complessa, in assenza di una norma espressa di coordinamento tra le regole di territorialità Iva e quelle di soggettività Iva proprie del minimo.

Infatti, il “minimo” italiano, quando avesse ricevuto servizi da un soggetto passivo di imposta di altro Stato membro, in assenza di una specifica disposizione normativa e alla luce del principio giuridico generale secondo il quale la tassazione degli scambi intracomunitari avveniva, per i servizi, nel luogo di stabilimento del committente, era considerato debitore d’imposta e, quindi, tenuto – analogamente all’ipotesi di acquisti di beni – a integrare la fattura ricevuta dal prestatore estero con l’indicazione dell’aliquota e dell’imposta, senza esercitare il diritto a detrazione.

Diversamente, per i servizi resi dal “minimo” italiano a un soggetto passivo di imposta di altro Stato membro, in assenza di un’analoga previsione e in considerazione delle peculiari caratteristiche Iva riferibili a tale regime, il minimo non poneva in essere una operazione intracomunitaria, ma un’operazione interna, senza diritto di rivalsa, per la quale l’Iva non doveva essere evidenziata in fattura. In altri termini, nel lato attivo, l’operazione estera del “minimo” si poneva in deroga alle regole generali di territorialità – che voleva l’operazione rilevante nel Paese del committente secondo le regole generali – in considerazione della particolare tipologia di soggettività Iva riconosciuta a tale contribuente.

Si ricorda che il regime dei minimi è stato, dapprima, assorbito e sostituito dal regime fiscale di vantaggio introdotto dall’articolo 27, commi 1 e 2, del Dl 98/2011 e, successivamente, soppresso dalla legge 190/2014 (Stabilità 2015), che ha introdotto un nuovo regime forfetario per i contribuenti di minori dimensioni.
Venuto meno il quadro normativo dei minimi, in assenza di diverse disposizioni relative alle modalità di assolvimento del tributo nei rapporti con l’estero per i contribuenti nel regime di vantaggio, l’Agenzia delle Entrate ritiene che possa soccorrere la dettagliata disciplina contenuta nel nuovo regime forfetario, introdotto a decorrere dal 1° gennaio 2015.

Con riferimento alle prestazioni di servizi, in particolare, per il regime forfetario è disposta l’applicazione delle ordinarie regole sulla territorialità Iva, essendo previsto che “Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, i contribuenti … applicano alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi gli articoli 7-ter e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni”.

È, pertanto, alle regole generali Iva che può farsi riferimento anche per il regime fiscale di vantaggio ed è a tale sistema di regole che l’Agenzia delle Entrate rinvia, nel presupposto che il regime forfetario ha molti punti in comune con il regime di vantaggio.

Per concludere, la risoluzione afferma due importanti principi:

• in relazione ai servizi resi verso l’estero, al regime fiscale di vantaggio si applicano le regole ordinarie sulla territorialità, così come espressamente previsto per il nuovo regime forfetario

• è possibile la convivenza tra le regole procedurali semplificate previste, ai fini Iva, per il regime fiscale di vantaggio e quelle proprie del sistema Moss.

Di conseguenza, anche quando i servizi elettronici sono resi nell’ambito del regime agevolato:

• nei rapporti B2B, la relativa Iva deve essere assolta dal committente nel proprio Paese, poiché l’operazione è fuori campo Iva in Italia

• nei rapporti B2C, il prestatore è tenuto a identificarsi in ciascuno Stato membro in cui presta tali servizi o, in alternativa, può avvalersi del regime Moss, applicando le regole procedurali previste per tali operazioni.